[ 丁澤偉 ]——(2009-4-19) / 已閱28284次
會計師事務(wù)所法律責(zé)任研究之三
-----關(guān)于審計責(zé)任與會計責(zé)任等幾個概念的辨析
丁澤偉
摘要
在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。本文即是著眼于此，以注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，對事關(guān)注冊會計師法律責(zé)任的會計責(zé)任、審計責(zé)任、審計職業(yè)責(zé)任、審計法律責(zé)任等幾個概念作一剖析，以更好地理解、認(rèn)定注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)和范圍。
關(guān)鍵詞 會計責(zé)任 審計責(zé)任 審計職業(yè)責(zé)任 審計法律責(zé)任
在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。在我國上世紀(jì)90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號文公布后，有些利害關(guān)系人不起訴被驗資單位而直接起訴承擔(dān)驗資的會計師事務(wù)所，要求會計師事務(wù)所就全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。出現(xiàn)這一現(xiàn)象有著諸多原因，如被驗資單位已經(jīng)資不抵債或已經(jīng)破產(chǎn)，但一個重要的原因就是，當(dāng)時的社會各界未明確認(rèn)識到會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別。同時，一些法官由于對會計責(zé)任和審計責(zé)任缺乏了解，作出了讓會計師事務(wù)所承擔(dān)會計責(zé)任的情況。由于這些誤區(qū)沒有及時得到更正，一度使會計師事務(wù)所民事責(zé)任呈擴(kuò)大化趨勢。
一、會計責(zé)任
會計責(zé)任往往與會計活動的職業(yè)定位、會計目標(biāo)相聯(lián)系。關(guān)于會計概念，古今中外一直沒有明確、統(tǒng)一的說法，存在會計信息系統(tǒng)論和會計管理活動論兩種觀點。作者傾向于會計管理活動論，會計信息論反映了會計活動的表象特征，而會計管理活動論則反映了會計活動的本質(zhì)、內(nèi)涵。盡管存在兩種理論觀點，但各方對會計職能的認(rèn)識還是相對一致的，認(rèn)為會計職能主要是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動的過程，保證會計信息的真實、合法、完整，為經(jīng)濟(jì)管理提供必要的財務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟(jì)效益，包括核算職能和監(jiān)督職能。各方由于對會計職能和會計目標(biāo)的認(rèn)識一致，對會計責(zé)任的認(rèn)識也相應(yīng)一致。
1、會計責(zé)任的依據(jù)
⑴ 1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計帳簿，并保證其真實、完整�！钡谒臈l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)。”第二十一條規(guī)定：“財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計工作的負(fù)責(zé)人、會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實、完整�！钡谖迨畻l規(guī)定：“本法下列用語的含義：單位負(fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。”《會計法》從法律層面規(guī)定了單位的會計責(zé)任的內(nèi)容和會計責(zé)任的主體。
⑵ 2000年6月21日，國務(wù)院第287號令頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（以下簡稱《報告條例》）第三條規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負(fù)責(zé)�！钡谑鶙l規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了編報年度財務(wù)會計報告。國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報半年度、季度和月度財務(wù)會計報告的，從其規(guī)定。 ”第十七條規(guī)定：“企業(yè)編制財務(wù)會計報告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實的交易、事項以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。 企業(yè)不得違反本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，隨意改變財務(wù)會計報告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。”《報告條例》從行政法規(guī)層面更具體地規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)編制合法、真實的財務(wù)會計報告的會計責(zé)任。
2、會計責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)的考察，并結(jié)合會計理論，歸納總結(jié)會計責(zé)任內(nèi)容如下：
⑴ 建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；
⑵ 保證會計信息的真實、合法、完整；
⑶ 保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；
⑷ 編制真實、合法的財務(wù)會計報告。
3、會計責(zé)任的主體
會計信息的對象是企業(yè)的經(jīng)營管理活動，會計責(zé)任的內(nèi)容也是反映企業(yè)的活動，通過上述規(guī)定的考察可知：企業(yè)單位負(fù)責(zé)人是會計責(zé)任的主體，是第一、首要會計責(zé)任人，其應(yīng)當(dāng)對會計信息失實導(dǎo)致利害關(guān)系人損失承擔(dān)首要的賠償責(zé)任。
4、會計責(zé)任的法律性質(zhì)
會計責(zé)任從性質(zhì)上是民事責(zé)任的一種，是法律法規(guī)規(guī)定的強(qiáng)制性義務(wù)。會計責(zé)任實行一種無過錯責(zé)任，即會計信息失實導(dǎo)致利害關(guān)系人損失，無論責(zé)任主體主觀是否存在過錯，均應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。法律之所以對會計責(zé)任苛以無過錯責(zé)任，一方面是由于會計責(zé)任主體能夠絕對控制、管理會計信息，另一方面是會計工作、會計信息的重要性使然。
二、審計責(zé)任
通說認(rèn)為，審計是由獨立的第三方，對被審計單位編制的財務(wù)信息進(jìn)行分析、驗證、評價，并發(fā)表審計意見的民事行為。注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計共同構(gòu)成了社會審計監(jiān)督體系。審計責(zé)任取決于審計目標(biāo)。自獨立審計制度誕生以來，審計目標(biāo)隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了重大變化，由最初的查錯防弊到歷史財務(wù)信息審計，再到現(xiàn)今的朝著企業(yè)管理方向發(fā)展。審計責(zé)任也隨審計目標(biāo)的變化而發(fā)展，總體呈擴(kuò)大化趨勢。我國審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師審計的目標(biāo)是對被審計單位的財務(wù)會計報告真實性、合法性發(fā)表意見。這一目標(biāo)也精確地概括了注冊會計師的審計責(zé)任。
1、審計責(zé)任的依據(jù)
我國自上世紀(jì)80年代恢復(fù)注冊會計師審計制度以來，政府十分重視注冊會計師行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，先后頒布了一批批法律、法規(guī)和行政規(guī)章。這些規(guī)范性文件不僅有力地促進(jìn)了注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)和發(fā)展，也進(jìn)一步明確了注冊會計師的審計責(zé)任。
⑴ 1993年10月31日頒布、1994年1月1日實施的《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：……”該法明確了注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的依據(jù)，并規(guī)定一系列禁止行為。
⑵ 《報告條例》第五條規(guī)定：“注冊會計師、會計師事務(wù)所審計企業(yè)財務(wù)會計報告，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進(jìn)行，并對所出具的審計報告負(fù)責(zé)。”該條例第一次明確地規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其出具的審計報告負(fù)責(zé)。
⑶ 中國注冊會計師協(xié)會擬訂、財政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號：財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》（以下簡稱《審計準(zhǔn)則》）第三條明確規(guī)定：“按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時注冊會計師的責(zé)任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表時被審計單位管理層的責(zé)任。財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任�！痹摗秾徲嫓�(zhǔn)則》作為注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的國家標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步明確區(qū)分了注冊會計師的審計責(zé)任和被審計單位的會計責(zé)任。
2、審計責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的考察，并結(jié)合審計理論，對注冊會計師審計責(zé)任內(nèi)容歸納如下：
⑴ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計報告的真實性負(fù)責(zé)。審計報告的真實性指審計報告應(yīng)當(dāng)如實反映注冊會計師的審計計劃、審計范圍、審計程序、審計證據(jù)、審計結(jié)論以及應(yīng)發(fā)表的審計意見。
⑵ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計報告的合法性負(fù)責(zé)。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的規(guī)定。
⑶ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照與被審計單位簽訂的《審計業(yè)務(wù)約定書》的約定出具審計報告。
3、審計責(zé)任的主體
按照相關(guān)規(guī)定，審計責(zé)任的主體是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)并在審計報告上簽名的注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所。由于我國尚未承認(rèn)注冊會計師個人在對利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任中的獨立地位，注冊會計師審計責(zé)任有時也指會計師事務(wù)所的審計責(zé)任。
4、審計責(zé)任的法律性質(zhì)
審計制度的產(chǎn)生是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的結(jié)果。企業(yè)股東是注冊會計師的最初委托人。現(xiàn)代的審計委托從形式上看是會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，而實質(zhì)是由會計師事務(wù)所與被審計單位的全體股東簽訂的。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者表現(xiàn)為持有被審計單位股票的股東。企業(yè)全體股東委托被審計單位管理層管理、經(jīng)營企業(yè)，而注冊會計師又是由被審計單位管理層聘任的，所以，企業(yè)管理層實際是在代替股東聘任注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。
同時，由于公司企業(yè)對社會經(jīng)濟(jì)的影響之大，立法機(jī)關(guān)便把企業(yè)股東的意志上升為法律規(guī)定，即表現(xiàn)為強(qiáng)制審計制度。因此，審計委托又帶有法律強(qiáng)制色彩。
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